Расходы на проценты по кредиту: нормируем чайной ложечкой. Налоговый учет процентов по займам: общие правила Проценты начисленные по кредитам банка расходами

Заемные средства присутствуют в структуре баланса почти каждого предприятия. Эффективное управление заемными средствами дает возможность увеличить прибыль предприятия, повысить стоимость собственного капитала.

Избежать штрафов позволит соблюдение законодательства при ведении бухгалтерского и налогового учета.

Заемными называют финансовые ресурсы, которые не являются собственностью предприятия, но находятся в его пользовании. Предприятие получает в банке деньги под проценты в виде кредитов и займов, эти деньги имеют четкий целевой характер и выдаются на определённый срок.

На каком счете бухгалтер должен учитывать заемные средства?

Заемные средства в бухгалтерском учете числятся на счетах 66 «краткосрочные кредиты и займы» и 67 «долгосрочные кредиты и займы». Проценты по кредитам и займам вместе с расходами на их получение бухгалтером учитываются отдельно от основной суммы обязательств по полученному займу, если придерживаться изложенных в плане счетов бухгалтерского учета инструкций. Учет процентов в бухгалтерском деле ведётся на 91 счете «доходы и расходы», а конкретнее на втором аналитическом субсчете — 91/2 .

Какие существуют виды заемных средств предприятия?

Заемные обязательства бывают краткосрочными и долгосрочными . Краткосрочными заемные обязательства считаются в том случае, если погашать их необходимо на протяжении одного года, срок пользования не должен превышает один год. Учитываются они на 66 счете. Долгосрочные обязательства – это такие обязательства, которые всегда находятся в обороте предприятия больше 1 года. Их учет ведётся на 67 счете.

Основные бухгалтерские проводки операций с заемным капиталом

Аналогичным образом вместо 66 счета по кредиту прописывается 67 счет в случае привлечения долгосрочных финансовых ресурсов. Возврат предприятием-должником кредита отображается записью 66 либо 67 пассивного счета в дебете. Например, возврат заемных средств по кредиту с р/счета предприятия – Дт 66/1, Кт 51.

В какой момент проценты по денежным средствам следует отражать в части расходов?

Проценты за использование кредитных средств зачисляются к части прочих расходов того отчетного периода, в котором их начислил бухгалтер. Отражение таких расходов в бухгалтерской отчетности производится тем отчетным периодом, к которому они относятся .

Где отражается заемный капитал в финансовой отчетности предприятия?

В годовую отчетность входят бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах. Заемный капитал находится в четвертом «долгосрочные обязательства» и пятом «краткосрочные обязательства» разделах пассива баланса .

При составлении отчетов, бухгалтеру необходимо включать в состав краткосрочных обязательств те из них, которые могут быть непогашены на протяжении одного года после отчетной даты. Долгосрочные заемные обязательства вместе с процентами бухгалтер вправе отнести к краткосрочным обязательствам, если их нужно погасить в течение одного года после отчетной даты.

Пример:

Вы получили долгосрочный кредит на 5 лет и учитываете его в составе долгосрочных ЗС на счете 67, но на отчетную дату (31.12.2014 г.) у вас будет он погашен, то в отчетности за 2014 г. вам необходимо учесть этот кредит в составе краткосрочных ЗС на счете 66.

В отчет о финансовых результатах записываются только затраты на уплату процентов по кредитам, а также расходы на получение кредита.

В строку 2330 «проценты к уплате» записывается сумма процентов по кредитам и займам.

Указываются ли заемные средства в декларации по налогу на прибыль?

В декларацию по налогу на прибыль заемные средства не входят, в неё записываются только проценты. Следует записывать сумму процентов в эту декларацию в строке 201 приложения 2 к листу 02. Необходимо указывать проценты в пределах нормативов, о них пойдет речь далее.

Начисление в налоговом учете процентов по кредитам и займам

В кредитном договоре стороны записывают условия начисления и оплаты сумм по процентам. Чаще всего проценты начисляют ежемесячно, ежеквартально либо во время погашения займа .

Контролирующие органы советуют проценты начислять равномерно последним числом каждого месяца, независимо от прописанных в договоре условий.

Бухгалтер должен списать проценты по кредитам и займам, рассчитывая налог на прибыль.

Законодательство устанавливает два варианта нормирования процентов:

в пределах среднего уровня процентов;
в передах ставки рефинансирования РФ.

Если предприятие взяло несколько кредитов и займов в одном квартале, то можно использовать любой способ. Если предприятие взяло только один кредит, то следует пользоваться только вторым способом.

Первый вариант необходимо применять только к тем кредитам, которые удалось признать схожими между собой. В таком положении бухгалтер вычисляет средний уровень процентов, увеличив его в 1,2 раза. Тот результат, который получился, является нормативной величиной. Если все ставки по кредитам ниже этой величины, то все проценты на кредиты являются налоговыми расходами.

На данный момент действует лимитная ставка рефинансирования для национальной валюты — 8,25% необходимо умножать на 1,8. Лимит для иностранной валюты равен ставке рефинансирования умноженной на 0,8.

Пример:

Предприятие взяло в банковском учреждении кредит в размере 100000 рублей 1 марта 2014 года под 18% годовых. Необходимо рассчитать сумму, которую можно списать на налоговые затраты.

В марте начислено процентов за пользование кредитом:

100000 * 18% / 365 дней * 31 день = 1528,77рублей

К налоговым затратам можно отнести:

100000 * (8,25%*1,8) / 365 * 31 день = 1261,23 рублей

Таким образом, к налоговым расходам за март месяц следует отнести 1261,23 рублей, эту же сумму необходимо вписать в налоговую декларацию за первый квартал, поскольку после марта начинается второй квартал. Чтобы рассчитать часть суммы, которую следует вписать в декларацию за второй квартал, следует произвести по указанной схеме расчеты за три месяца: апрель, май, июнь и методом прибавления найти необходимую сумму.

Как компании в бухучете учитывать проценты по такому заемному обязательству?

Пример:

Компания в июне 2013 года получила процентный заем сроком на один год. По условиям договора она должна выплатить проценты вместе с основной суммой долга. При этом промежуточные взносы по договору не предусмотрены. В каком порядке бухгалтер этой компании должен отражать проценты в налоговом и бухгалтерском учете?

1. В бухгалтерском учете проценты по кредитам и займам нужно отражать бухгалтерской проводкой Дт 91/2, Кт 66 на дату их начисления.

2. В налоговом учете проценты начисляются равномерно последним днем в каждом месяце, независимо от прописанных в договоре условий.

Таким образом, заемные средства играют важную роль в функционирования предприятия. Учитываются они на бухгалтерских счетах 66, 67. Основные проводки 66, 67 счета создаются со счетами 50, 51, 55, 91/2. В балансе предприятия заемные средства закреплены за 4 и 5 разделом пассива, а в отчете о финансовых результатах отражаются только начисленные банковским учреждением проценты по заемным обязательствам.

В налоговом учете бухгалтер должен начислять проценты каждый месяц на последнее число независимо от прописанных в договоре условий. Заполняя налоговую декларацию, проценты за пользование заемными средствами необходимо указывать в пределах нормы. Известно два метода нормирования процентов для заполнения декларации: в пределах среднего значения процентов, в пределах ставки рефинансирования. Рассчитанные нормированные проценты записываются бухгалтером в налоговую декларацию в строке 201 приложения 2 к листу 02.

Организации достаточно часто привлекают заемные средства. Бухгалтерский учет рублевых займов и кредитов сегодня, как правило, уже не вызывает трудностей.

В налоговом учете кредиты и займы признаются долговыми обязательствами. На это указывает пункт 1 статьи 269 НК РФ. Сумма полученного кредита (займа) не признается доходом. О том, что такие средства не учитываются в целях налогообложения прибыли, сказано в подпункте 10 пункта 1 статьи 251 Кодекса. Аналогично на основании пункта 12 статьи 270 Кодекса сумма возвращенного кредита или займа не является расходом.

Тем не менее, по кредитному договору заемщик должен уплачивать кредитору проценты за пользование заемными средствами. Это утверждение справедливо и для договора займа. Исключением являются лишь договоры займа, в которых прямо оговорена их безвозмездность. Следовательно, у организации-заемщика возникает расход по уплате процентов, который в налоговом учете учитывается в особом порядке.

Для целей налогообложения прибыли проценты за пользование заемными средствами являются внереализационными расходами и признаются на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При этом независимо от того, на какие цели израсходованы заемные средства, проценты по долговым обязательствам в налоговом учете всегда включаются в состав внереализационных расходов. То есть даже если кредит использован на приобретение производственного оборудования, сумма начисленных по этому долговому обязательству процентов в налоговом учете не включается в первоначальную стоимость основного средства, а признается в качестве внереализационных расходов.

Расходы должны удовлетворять критериям, установленным статьей 252 Налогового кодекса. Это означает, что учесть в налоговом учете проценты по заемным средствам, израсходованным для осуществления деятельности, не направленной на получение дохода, нельзя. Кроме того, нужно помнить, что статья 252 требует, чтобы произведенные расходы соответствовали принципу рациональности.

Дата признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от того, какой метод определения доходов и расходов применяет налогоплательщик.

Если это кассовый метод, то проценты за пользование заемными средствами учитываются в составе внереализационных расходов в момент погашения задолженности. Об этом сказано в подпункте 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ.

Совершенно иной принцип используют налогоплательщики, применяющие метод начисления. В этом случае фактический срок выплаты процентов, установленный договором, не влияет на порядок их признания в качестве расхода для целей налогообложения. Расход принимается в том отчетном периоде, к которому он относится согласно условиям заключенного договора.

Если срок действия договора займа или кредита составляет более одного отчетного периода, то расход по этому договору признается осуществленным на конец соответствующего отчетного периода. На ту же дату он включается в состав внереализационных расходов независимо от фактической оплаты процентов заемщиком. Такой порядок прописан в пункте 8 статьи 272 НК РФ. То есть налогоплательщики, ежеквартально отчитывающиеся по налогу на прибыль, проценты по таким договорам включают в расходы на конец соответствующего отчетного периода: I квартала, полугодия, 9 месяцев или года. А налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, -- на конец января, января -- февраля, января -- марта и так до окончания календарного года.

Если долговое обязательство погашено до истечения отчетного периода, то расход учитывается в налоговом учете на дату фактического погашения займа (кредита).

Начисляя в налоговом учете проценты по долговым обязательствам, заемщику следует иметь в виду, что эти затраты являются нормируемым расходом. А значит, они признаются для целей налогообложения в сумме, не превышающей установленный предельный размер.

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса. Об этом сказано в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. В статье 269 установлены ограничения по включению суммы процентов по долговым обязательствам в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом величина процентов, начисленных сверх установленных норм, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения. На это указывает пункт 8 статьи 270 НК РФ.

Таким образом, при расчете суммы начисленных заемщиком процентов, которую можно учесть при исчислении налоговой базы, надо руководствоваться статьей 269 Налогового кодекса. В пункте 1 этой статьи прописано, что проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом, если их сумма не превышает рассчитанного предельного размера. По рублевым займам (кредитам) он может рассчитываться двумя способами:

- исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по сопоставимым долговым обязательствам;
- с учетом ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Итак, если налогоплательщик использует средний уровень процентов по сопоставимым займам, то предельный размер расходов по долговым обязательствам, который можно учесть в целях налогообложения, рассчитывается следующим образом.

Сначала надо исчислить средний уровень процентов. Этот расчет производится по совокупности долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях. Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, в качестве периода используют не квартал, а месяц.

Другими словами, средний уровень процентов рассчитывается по следующей формуле:

I ср = (З 1 х I 1 + З 2 х I 2 + … + З n х I n ) : (З 1 + З 2 + … + З n ), (2)

где З 1 , З 2 , З n -- суммы займа (кредита);

I 1 , I 2 , I n -- процентная ставка по условиям договора займа (кредита).

Какие же долговые обязательства являются сопоставимыми? Для этого необходимо одновременное соблюдение четырех условий. Долговое обязательство должно быть выдано:

-- в той же валюте;
-- на те же сроки;
-- в сопоставимых объемах;
-- под аналогичные обеспечения.

Иных условий сопоставимости налоговое законодательство не содержит. Требования о том, что обязательство должно быть выдано на те же сроки в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения, не являются достаточно четкими. Налоговый кодекс не содержит критериев соблюдения данных условий. Поэтому в учетной политике для целей налогообложения целесообразно установить конкретный порядок определения условий сопоставимости долговых обязательств.

Налоговые органы рекомендуют при этом исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота. Под существенным изменением условия подразумевается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения показателя. В частности, такой критерий используется в статьях 40 и 280 Кодекса.

Например, в соответствии с утвержденной учетной политикой обязательства могут считаться сопоставимыми, если суммы кредита отличаются друг от друга не более чем на 20%. По срокам может быть установлено, что сопоставимыми являются обязательства, попадающие в одну из следующих групп: до одного месяца, от одного месяца до трех, до 6 месяцев, до года и т. д. Под аналогичным обеспечением может пониматься поручительство третьей стороны, залог недвижимости, залог товаров в обороте, залог ценных бумаг и т. д.

Кроме того, долговые обязательства могут считаться сопоставимыми, только если они получены от разных кредиторов. Но эти кредиторы должны быть или только юридическими, или только физическими лицами. Если же одни займы получены от физических лиц, а другие -- от юридических, то такие долговые обязательства не являются сопоставимыми. При этом неважно, что другие критерии соблюдены.

После того как рассчитан средний процент (I ср), определяется размер предельного процента (I пр). Величина этого процента используется, чтобы исчислить максимальную сумму затрат по договору займа (кредита), которую можно учесть в составе внереализационных расходов. Для этого рассчитанный средний процент по сопоставимым долговым обязательствам нужно умножить на коэффициент 1,2:

I пр = I ср х 1,2, (3)

Проценты принимаются в расходы для целей налогообложения только при условии, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При этом существенным считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов.

Затем полученную величину предельного процента нужно сравнить с фактическими процентными ставками, указанными в договорах. Если фактическая процентная ставка не превышает предельный размер процента, то в налоговом учете отражается вся сумма затрат по договору займа или кредита. Для целей налогообложения включается только сумма фактических затрат по договору в пределах рассчитанного предельного уровня процента.

Предельные проценты рассчитываются в периоде (квартале или месяце) получения заемных средств. Расчет производится по каждому долговому обязательству. Исключением является лишь случай, когда в одном периоде получены два (и более) долговых обязательства и при этом они являются сопоставимыми. В этой ситуации по таким обязательствам рассчитывается одна предельная ставка. В то же время по полученному в последующем периоде займу предельную ставку придется рассчитывать заново, даже если такое обязательство является сопоставимым с полученными ранее. Поэтому на практике иногда бывает, что налогоплательщик применяет столько же предельных ставок, сколько кредитов (займов) им получено.

СРС-Авто для пополнения оборотных средств использует заемные средства. В учетной политике организации для целей налогообложения установлено, что предельная величина процентов, включаемых во внереализационные расходы, рассчитывается исходя из среднего уровня процентов, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях.

В 2005 году СРС-Авто оформило три договора займа и один кредитный договор. Полученные заемные средства удовлетворяют условиям сопоставимости, установленным в учетной политике СРС-Авто.

Итак, чтобы определить, какие расходы на уплату процентов СРС-Авто вправе учесть в целях налогообложения прибыли, надо рассчитать средний процент. Для этого сумму каждого долгового обязательства нужно умножить на установленный в договоре процент, сложить полученные величины и разделить на общую сумму полученных по договорам заемных средств.

В результате средний процент равен:

25,0236% [(300 000 руб. х 15% + 285 500 руб. х 30% + 314 000 руб. х 35% + 307 800 руб. х 20%) : (300 000 руб. + 285 500 руб. + 314 000 руб. + 307 800 руб.) х 100%].

Предельный процент по данным долговым обязательствам равен

30,0283% (25,0236% х 1,2).

Следовательно, только по первому кредиту, второму и четвертому займам проценты учитываются в налоговом учете в полном объеме, а по третьему долговому обязательству -- только в пределах той части, которая соответствует ставке 30,0283%.

По долговым обязательствам, заключенным на срок более одного отчетного периода, перерасчет среднего процента в кварталах (месяцах), следующих за кварталом (месяцем) получения налогоплательщиком долгового обязательства, не делается. Исключение составляют случаи, когда изменяются сопоставимые условия по заключенным договорам займа или кредита. Например, может быть заключено дополнительное соглашение об изменении процентной ставки или суммы основного долга. Такие изменения приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому в этих ситуациях делают перерасчет среднего процента. Такой перерасчет осуществляется в периоде изменения сопоставимых условий.

Расчет предельной суммы процентов исходя из ставки рефинансирования: Налоговое законодательство предусматривает альтернативу рассмотренному выше способу расчета предельных процентов. При оформлении долгового обязательства в рублях предельная величина процентов, признаваемых расходом, может рассчитываться исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Этот же способ применяется и при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях.

Так же как и при применении первого способа расчета предельных процентов, в случае использования ставки рефинансирования Банка России проценты в налоговом учете начисляются на конец каждого отчетного периода.

Главой 25 НК РФ дано определение долговых обязательств - это кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

В соответствии со статьей 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки.

Проценты рассчитываются по следующей формуле:

% = Сумма займа х Ставка займа х (Количество дней пользования / 365 (366) дней)

Пример, организация выдала заем 15 февраля 2017 года в сумме 5 500,5 тыс. руб. сроком на 1 год. Процентная ставка – 11%. По условиям договора сумма займа и начисленные проценты выплачиваются по окончании срока действия договора.

В 1 квартале 2017 года организация отразит во внереализационных доходах сумму 72 938,13 руб., в том числе:

на 28.02.2017 - 21 549,90 руб. (5 500 500 руб. x 11% / 365 дней x 13 дней);

на 31.03.2017 - 51 388,23 руб. (5 500 500 руб. x 11% / 365 дней x 31 дней).

Проценты, полученные по договорам займа, кредита, другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщиками (п. 6 ст. 250, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ НК РФ).

При отнесении процентов по долговым обязательствам необходимо руководствоваться положениями статьи 252 НК РФ, в соответствии с которой все расходы организации должны быть связаны с ее деятельностью и направлены на получение дохода.

Данный вопрос достаточно часто рассматривается налоговыми органами при проведении проверок. А поскольку официальная позиция Минфина РФ также достаточно неоднозначная, то это создает прецеденты для налоговых споров.

Существующая судебная практика по данному вопросу обширна и разнообразна.

Например, спорным моментом является признание процентов по займу, направленному на выплату дивидендов.

Если компания учтет данные проценты в расходах при исчислении налога на прибыль, то можно будет руководствоваться позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13 по делу N А40-41244/12-99-222. При этом, основным доводом налогоплательщика будет то, что выплата дивидендов, является деятельностью, направленной на получение дохода. При дословном прочтении положений, содержащихся в статьях 265 и 269 НК РФ, нет каких-либо ограничений в отношении учета в расходах процентов по долговым обязательствам, связанным с выплатой дивидендов.

Однако, есть и противоположное мнение - проценты по кредиту (займу), направленному на выплату дивидендов, нельзя учесть в расходах. В данном случае финансовое ведомство изложило свою позицию в письмах:

Письмо Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774,

Письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152.

Есть также и поддерживающее данную позицию Постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.2012 по делу N А57-8020/2011 (Определением ВАС РФ от 11.10.2012 N ВАС-7971/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), в нем говорится, о том, что привлечение заемных средств на выплату дивидендов при наличии прибыли является нецелесообразным. Расходы на оплату процентов по кредитам в рассматриваемом случае не отвечают критерию экономической обоснованности.

Таким образом, налогоплательщику позицию по включению процентов по займу, направленному на выплату дивидендов, придется отстаивать в судебном порядке.

Рассмотрим особенности учета процентов в целях исчисления налога на прибыль.

При учете процентов по долговым обязательствам для исчисления налога на прибыль необходимо руководствоваться статьей 269 НК РФ.

С 01 января 2015 года законодатель п. 17 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ существенно изменил вышеуказанную статью в части признания процентов в расходах.

По новым правилам, проценты по долговым обязательствам признаются исходя из фактической ставки.

То есть, для большинства компаний, исчезла «головная боль», требующая постоянного контроля за нормированием процентов в целях исчисления налога на прибыль.

Но, из любого правила, есть исключения.

И в данном случае - это кредиты (займы), которые могут быть признаны контролируемыми сделками.

Если сделка между заемщиком и займодавцем будет удовлетворять понятию «контролируемая», то в расходах будут признаваться проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, но с учетом положений разд. V.1 НК РФ.

Понятие контролируемых сделок в нашем законодательстве появилось относительно недавно. Это специальная норма законодателя направленна на контроль трансфертных цен, то есть на порядок определения стоимости товаров и услуг между взаимозависимыми сторонами.

Основной целью данного контроля является недопущение вывода средств из-под налогообложения в РФ, исключение возможных манипуляций ценами между взаимозависимыми лицами одной группы компаний.

Давайте вспомним, что относится к контролируемым сделкам. Определение контролируемых сделок содержится в ст. 105.14 НК РФ.

Перечень контролируемых сделок достаточно обширен, поэтому приведем лишь некоторые условия, по которым сделка может быть признана контролируемой.

	Сделка признается контролируемой	Пункт НК РФ
	сделки с российским взаимозависимым лицом, если сумма доходов за год по этим сделкам превышает 1 млрд руб.	пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ
	сделки со взаимозависимым лицом на УСН, по которым годовая сумма доходов превышает 60 млн руб.	пп. 4 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ
	сделки со взаимозависимым лицом - плательщиком ЕСХН или ЕНВД, если годовая сумма доходов по ним больше 100 млн руб.	пп. 3 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ
	сделки с офшорными компаниями, по которым годовая сумма доходов больше 60 млн руб.	пп. 3 п. 1, п. 7 ст. 105.14 НК РФ)

	по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками	Пп. 6 п.4 ст 105.14 НК РФ
	по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация	Пп. 7 п.4 ст 105.14 НК РФ

Таким образом, в случае если сделка с займами попадает в разряд контролируемых, то налогоплательщику необходимо проверить, соответствует ли применяемая по долговому обязательству ставка рыночной. Проверка производится с использованием методов, закрепленных в ст. 105.7 НК РФ.

То есть, сопоставляет ставку, предусмотренную его договором (фактическую) с значениями, установленными в п. п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ. Размер таких значений зависит от валюты, в которой оформлено долговое обязательство.

Если фактическая ставка окажется в пределах интервала, предусмотренного НК РФ, налогоплательщик вправе учесть в составе расходов всю сумму процентов, исчисленных по данной ставке. В противном случае он должен использовать метод нормирования в соответствии с разд. V.1 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Таким образом, начиная с 2015 года расходы по долговым обязательствам учитываются:

по «обычным» сделкам учитываются исходя из фактической ставки,

по сделкам, признаваемым контролируемыми, при том, что ставка по процентам находится в границах интервала (выше минимальной и ниже максимальной границ), - исходя из фактической ставки, если она меньше максимального значения интервала предельных значений,

по контролируемым сделкам, если ставка выходит за границы установленного интервала - исходя из фактической ставки, но не выше ее рыночного размера.

Кроме того, нормами статьи 269 НК РФ, установлены особенности при учете процентов по долговым обязательствам, признаваемым контролируемой задолженностью.

Рассмотрим эту ситуацию подробнее.

С 1 января 2017 года вступили в силу новые положения НК РФ (Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ (далее - Закон).

Проанализируем основные поправки, которые внес законодатель и какое они окажут влияние при возникновении контролируемой задолженности у организации.

Во-первых, расширился круг сделок, попадающих под эти правила. С этого года может быть признана контролируемой задолженность перед физическими лицам, а не только перед иностранной организацией. Так же, в случае, если иностранный кредитор не участвует в капитале организации-заемщика, но является взаимозависимым лицом иностранного лица, прямо или косвенно участвующего в капитале заемщика, то задолженность будет признана контролируемой. По сути, законодатель определил подход, согласно которому контролируемой считается задолженность перед иностранной «сестринской» компанией.

Во-вторых , исключено несоответствие при определении порога прямого или косвенного владения уставным капиталом для взаимозависимых лиц установленных в ст.105.1 НК РФ и ст. 269 НК РФ (с 20 % до 25%- это цифра определена ст.105.1 НК РФ).

Очень часто на практике возникает вопрос, как определить долю участия иностранной компании в российской, но если с прямым участием все более или менее ясно, то по косвенному участию у компаний возникают трудности.

Приведем конкретный пример.

Иностранная компания «А» выдала заем российской компании «Роза». При этом, учредителями компании – заемщика «Роза» являются ООО «Гладиолус» - доля в уставном капитале 25%, ООО «Пион» - доля в уставном капитале 75%.

В свою очередь, иностранная компания «А» 60 % владеет долей УК «Гладиолус» и 20 % долей в УК ООО «Пион».

Расчет : доля косвенного участия Иностранной компании «А» в компании-заемщике составит 30 процентов. (60% x 25% + 20% x 75%)

Вывод : задолженность компании–заемщика «Роза» перед иностранной компанией будет признана контролируемой.

В-третьих, теперь, контролируемая задолженность определяется по совокупности займов. Ранее порядок был иным. Финансовое ведомство (письмо от 27.01.2015 N 03-03-06/1/2538) придерживалась позиции и разъясняло, что коэффициент капитализации определяется отдельно. Наконец, законодатель урегулировал данный момент и разрешил судебные споры по нему. Правда и ранее некоторые суды считали, что при определении коэффициента капитализации должен учитываться размер непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам перед одной и той же иностранной организацией в совокупности (Постановлении ФАС Центрального округа от 25.10.2012 N А09-3038/2011 (Определением ВАС РФ от 20.02.2013 N ВАС-17204/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.03.2015 N Ф02-711/2015 по делу N А33-23100/2013)

Так что, данная норма «упростила» жизнь налогоплательщиков.

Но есть, и не очень «радостный момент» для налогоплательщиков. Так, теперь (норма установлена п.13 ст. 269 НК РФ), суд может признать контролируемой непогашенную задолженность налогоплательщика - российской организации по долговым обязательствам, не указанным в п. 2 этой статьи, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, названным в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 269 НК РФ. То есть, даже если заем выдан независимым лицом, но по совокупности обстоятельств может быть установлено, что конечным получателем процентных доходов является взаимозависимая с должником компания, то задолженность будет признаваться контролируемой.

Также, с 01.01.2017 года согласно п. 7 непогашенная задолженность по долговому обязательству не будет признаваться для российской организации контролируемой задолженностью, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов иностранной организацией, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ.

В пятых , установлен прямой запрет пересчитывать проценты по контролируемой задолженности. Теперь, в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами пересчет предельного размера расходов не производится. (п. 4 ст. 269 НК РФ). Аналогичного подхода придерживались финансовое ведомство и ВАС РФ.

Что касается расчета предельных процентов по контролируемой задолженности, то здесь принципиальных изменений не произошло. Федеральным законом N 25-ФЗ внесены лишь некоторые уточнения в налоговые нормы (в частности, изменена нумерация пунктов ст. 269 НК РФ: в 2016 г. это п. п. 2 - 4, в 2017 г. - п. п. 3 - 6).

Они по-прежнему будут применяться в случаях, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) на последнее число отчетного (налогового) периода превысит собственный капитал.

Собственных средств предприятию хватает далеко не всегда: то на покупку основного средства нужен кредит, то ликвидировать кассовый разрыв перед получением оплаты от покупателя, то подошли сроки зарплату выдать и т.д. Однако удовольствие попользоваться банковскими денежками нынче не дешевое. К тому же родное государство «упростило» нам жизнь, не разрешая полностью учесть по налогу на прибыль расходы на проценту по кредиту.

В налоговом учете проценты по кредиту относятся к внереализационным расходам (ст.269 НК), которые являются нормируемыми, в отличие от правил бухгалтерского учета. Все, что в пределах лимита, при выполнении условий признания расходов из ст.252 НК, можно учесть, а то, что сверху – нельзя, только за счет чистой прибыли.

Методик нормирования процентов по кредитам и займам НК установил всего два: по сопоставимым обязательствам и по ставке рефинансирования.

Нормируем по сопоставимым обязательствам

Проценты по долговому обязательству разрешается признать в расходах полностью, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, которые брались по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для организаций, которые перешли на расчет ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Сопоставимые условия – это когда обязательства имеют:

— одну и ту же валюту;

— одинаковый срок;

— сопоставимые объемы (критерий сопоставимости объемов прописывается в учетной политике, по мнению Минфина, он составляет не более 20% разницы в суммах);

— аналогичныеобеспечения.

Отклонение существенно, если оно отличается больше чем на 20% в большую или меньшую сторону от среднего.

Если вы постоянно берете кредиты, причем не один, а несколько, то этот способ окажется более выгодным для вас, но использовать его сложнее, поскольку редко удается найти кредиты,сопоставимые сразупо всем условиям. Поэтому и на практике он используется редко.
Чаще налогоплательщику остается второй способ. Однако способом нормирования по ставке рефинансирования можно воспользоваться и по своему выбору, даже при наличии сопоставимых обязательств.

Нормирование по ставке рефинансирования

При нормировании по ставке рефинансирования ЦБ РФ предельная величина процентов, которую можно включить в расходы,равна:

— ставке рефинансирования умножить на 1,1–если долг в рублях (на период до 31 декабря 2013 года умножаем на1,8);

— 15% — если долг в иностранной валюте (на период до 31 декабря 2013 года предел равен ставке рефинансирования умножить на 0,8).

На какую дату учитывать ставку рефинансирования:

— если в договоре нет условия об изменении ставки в течение срока действия обязательства, -то берется ставка рефинансирования, которая действовала на дату привлечения денежных средств. Датой привлечения денежных средств считается дата фактического зачисления кредитных денег на расчетный счет заемщика (письмо Минфина России от 10.02.2010г.№03-03-06/1/60);

— для прочих долговых обязательств берется ставка рефинансирования, которая действует на дату признания расходов в виде процентов.Чиновники считают, что этот порядок используетсявне зависимости от того, изменялась ставка по кредиту (займу) фактически или нет. Такой вывод следует из письма Минфина России от 27.09.2007г. №03-03-06/1/701.

Пример

ООО «Весна» находится на общей системе налогообложения. Согласно учетной политике расходы на проценты по кредиту нормируются по ставке рефинансирования ЦБ РФ.

1 апреля 2013 года ООО «Весна» заключила с банком кредитный договор на сумму 500 000 руб., сроком на 6 месяцев под 18% годовых. В этот же день сумма кредита была зачислена на расчетный счет ООО «Весна». Проценты начисляются и уплачиваются каждый месяц, в последний день.

Рассчитаем сумму процентов за апрель, которую организация заплатит банку (в апреле 30 дней, 2013 год –не високосный):

500 000 руб. * 18% / 365 дней * 30 дней = 7397,26 руб.

Рассчитаем, какую сумму процентов можно учесть в расходах. Ставка рефинансирования на 01.04.2013 года составляет 8,25%.

500 000 руб. * 8,25% * 1,8 / 365 дней * 30 дней = 6102,74 руб.

Эта сумма меньше фактически начисленной, поэтому в целях расчета налога на прибыль будет учтена сумма 6102,74 руб. Остальная часть процентов будет уплачена за счет чистой прибыли, а в бухгалтерском учете возникнет постоянное налоговое обязательство:

(7397,26 – 6102,74) * 20% = 258,90 руб.

Момент признания расходов

Момент, когда признавать расходы в налоговом учете, зависит от метода, который использует налогоплательщик – начисления или кассовый.

Если используется кассовый метод, то проценты учитываются в расходах после их оплаты, т.е. перечисления или выплаты (п.3 ст.273 НК). Если начисления, то признавайте расходы в виде процентов в том периоде пользования заемными средствами, к которому они относятся.

Если договор займа или кредита приходится на несколько отчетных периодов, то расходы на проценты учитываются на последнее число каждого отчетного периода (п.8 ст.272 НК). Если договор прекращается до окончания отчетного периода, то дата признания расхода – дата прекращения договора.

Таким образом, признание расходов в виде процентов происходит равномерно в течение всего срока пользования заемными деньгами. Фактический график платежей роли не играет (письма Минфина от 25.09.2012г. №03-03-06/1/500, от 17.09.2012г. №03-03-06/2/108, от 21.10.2011г. №03-03-06/1/684, от 28.02.2013г. №03-03-06/1/5969, от 25.03.2013г. №03-03-06/1/9153).

Самое интересное, что в этой ситуации против оказался… Высший арбитражный суд! В Постановлении ВАС от 24.11.2009г. №11200/09 говорится, что при признании расходов необходимо учесть, когда они возникли по условиям договора. До того, как у организации возникла обязанность заплатить проценты, расход появиться не может.

ВАС подтвердил свои заключения в Постановлениях от 04.12.2012г. №ВАС-15916/12, от 01.10.2012г. №ВАС-10179/12. Эту точку зрения проводят в жизнь и федеральные суды.

Обратите внимание, в отличие от бухгалтерского учета проценты по инвестиционному кредиту включаются во внереализационные расходы, не увеличивая стоимость капитальных вложений.

Цели кредитования

Чтобы учесть проценты по кредитам и займам в расходах по налогу на прибыль, полученные заемные средства должны использоваться на деятельность, которая направлена на получение дохода.

Распространенная ситуация – взяли кредит в банке и далее выдали беспроцентный займ третьему лицу. Практика разъяснений чиновников и судебных решений говорит в пользу того, что учесть расходы по такому заимствованию нельзя (письмо УФНС РФ по г. Москве от 28.02.2005г. №20-12/12463, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2007г. по делу №А56-60519/2005, ФАС Уральского округа от 19.04.2005г. №Ф09-1479/05-АК).

Однако есть и исключения, когда удается подтвердить экономическую обоснованность выдачи такого беспроцентного займа. Например, он выдан контрагенту для поддержания с ним деловых отношений.В такой ситуации проценты могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли при условии их документального подтверждения. Подобная позиция изложена, например, в Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2007г.№Ф04-3107/2007(34377-А46-42), Уральского округа от 22.05.2007г.№Ф09-3656/07-С2, Поволжского округа от 24.04.2007г. №А65-16414/2005.

Банковские комиссии

Исходя из прямого толкования норм Налогового кодекса РФ, комиссионное вознаграждение банку за предоставленные услуги в общем случае относится либо к прочим расходам на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, либо входит в состав внереализационных расходов на основании подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Однако, по мнению Минфина РФ, изложенному в многочисленных письмах (от 15.05.2008г. №03-03-06/1/315, от 02.04.2008г.№03-03-06/1/250, от 02.04.2008г.№03-03-06/1/244, от 30.05.2006г.№03-03-04/1/486) плата за открытие кредитной линии, услуга по ведению ссудного счета, комиссия за обслуживание расчетных операций, связанных с кредитом, включаются во внереализационные расходы, но только если их размер не зависит (в процентах) от суммы задолженности. В противном случае данные расходы учитываются как проценты в порядке ст. 269.

Что делать, если расчетный счет заблокирован, .

Часто ли вашей фирме приходится прибегать к заемным средствам? Поделитесь, пожалуйста, в комментариях!

1. Как отразить в бухгалтерском учете полученные кредиты и займы, а также расходы по ним.

2. Что необходимо предусмотреть в «бухгалтерской» учетной политике для корректного учета кредитов и займов.

3. В каком порядке учитываются проценты по кредитам и займам для целей налогообложения.

Ведение бизнеса, особенно на этапе создания и расширения, требует денежных вложений. Очень редко при этом удается обойтись «своими силами», чаще всего приходится привлекать заемные средства. Взять в долг можно в банке под общий процент, а можно у деловых партнеров или даже у учредителей на льготных условиях (в том числе, на беспроцентной основе). Цели получения кредита (займа) также могут быть совершенно разными: на обновление производственных фондов, на погашение текущей задолженности или, например, на покупку нового «служебного» автомобиля директора. В зависимости от этих и других параметров (условия, сроки, цель привлечения заемных средств) порядок учетного отражения кредитов и займов различается. Кроме того, различаются правила учета заемных средств, установленные для целей бухгалтерского и для целей налогового учета. Обо всех этих особенностях учета кредитов и займов пойдет речь в этой статье.

Для начала разберемся, что представляют собой займы и кредиты и в чем между ними разница. В соответствии с ГК РФ:

По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. (п. 1. ст. 807 ГК РФ)

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. (п. 1. ст. 819 ГК РФ)

Таким образом, главные отличия займа от кредита :

кредитором по кредитному договору всегда выступает кредитная организация, а по договору займа заимодавцем может быть, например, организация-партнер (некредитная), ИП, учредитель или другое физлицо;
кредит предусматривает «плату» — начисление процентов, а заем может быть как процентным, так и беспроцентным;
кредит всегда выдается деньгами, а заем может выдаваться как деньгами, так и вещами.

В этой статье рассматривается учет полученных заемщиком кредитов и денежных займов.

Бухгалтерский учет кредитов и займов

Бухгалтерский учет кредитов и займов регулируется ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», в соответствии с которым, в учете отдельно отражаются :

основная сумма кредита (займа);
сумма расходов по кредиту (займу):
- проценты за пользование;
- дополнительные расходы, связанные с получением и обслуживанием кредита (займа)

Для учета полученных кредитов и займов Планом счетов предусмотрены следующие счета бухгалтерского учета :

счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

В целях раздельного отражения основной суммы долга и процентов по нему к указанным счетам в рабочем плане счетов организации необходимо предусмотреть соответствующие субсчета , например:

Кроме того, можно выделить отдельные субсчета для учета кредитов, отдельные – для учета займов, а также для аналитического учета кредитов и займов, полученных в валюте. Конкретный перечень субсчетов каждая организация разрабатывает «под себя».

Учет основной суммы долга

В бухгалтерском учете основная сумма кредита (займа) отражается как кредиторская задолженность:

в день получения денежных средств (но не ранее даты заключения кредитного договора (договора займа). То есть, подписание договора само по себе не приводит к отражению долга в учете – необходимо фактическое поступление денег.

в сумме, которая фактически получена (но не более суммы, указанной в договоре). Это означает, что если по условиям договора, сумма кредита (займа) перечисляется несколькими траншами, то в учете кредиторская задолженность будет формироваться на каждую дату получения денежных средств в их фактической сумме, а не в совокупной сумме, прописанной в договоре.

В зависимости от срока, на который предоставлен кредит (заем) , задолженность по нему может быть:

краткосрочной – если срок 12 месяцев и менее (учитывается на счете 66)

долгосрочной – если срок более 12 месяцев (учитывается на счете 67)

Поскольку ПБУ 5/2008 не содержит конкретных указаний о порядке учета задолженности по кредитам и займам в зависимости от сроков погашения, организация должна самостоятельно выбрать и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета один из возможных вариантов:

Вариант 1. Организация осуществляет перевод долгосрочной задолженности по кредитам и займам в краткосрочную и наоборот, в зависимости от сроков погашения. Например, когда до истечения срока погашения по долгосрочному кредиту остается 12 месяцев, организация переводит оставшуюся задолженность в краткосрочную. Или, наоборот, когда срок погашения краткосрочного кредита пролонгирован и до его истечения по новым условиям остается более 12 месяцев, организация переводит задолженность в долгосрочную.

Вариант 2. Организация не переводит долгосрочную задолженность по кредитам и займам в краткосрочную и наоборот. В этом случае кредиты (займы), полученные на срок более 12 месяцев учитываются в составе долгосрочной задолженности до истечения указанного срока.

Стоит отметить, что первый вариант учета задолженности по кредитам и займам является более предпочтительным, поскольку в полной мере отвечает требованиям п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» о раздельном отражении в бухгалтерском балансе долгосрочных и краткосрочных обязательств (долгосрочная и краткосрочная кредиторская задолженность по кредитам и займам отражаются в разных разделах баланса). Однако формально второй вариант тоже не является ошибочным, так как за основу при определении срока погашения задолженности по кредиту (займу) принимается срок, указанный в договоре.

Учет расходов по займам и кредитам

К расходам по займам и кредитам относятся проценты за пользование заемными средствами и дополнительные расходы. Конечно, основная доля расходов приходится на проценты, тем более если речь идет о банковских кредитах.

Проценты

В бухгалтерском учете проценты за пользование кредитом (займом) отражаются:

как прочие расходы (сч. 91)
как увеличение стоимости инвестиционного актива (сч. 08).

Второй способ применяется в том случае, если целью получения кредита (займа) является приобретение (сооружение, изготовление) инвестиционного актива. При этом в соответствии с ПБУ 15/2008, инвестактивом признается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение (сооружение, изготовление), а также объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Конкретные условия отнесения объектов имущества к инвестакитвам (какой срок подготовки к использованию считать длительным, и какую сумму расходов существенной) организация должна самостоятельно установить и закрепить в своей учетной политике.

! Обратите внимание: Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, в том числе субъекты малого предпринимательства, имеют возможность учитывать проценты по любым кредитам и займам (даже тем, которые получены для приобретения инвестактива) в составе прочих расходов (абз. 4 п. 7 ПБУ 15/2008). Однако это должно быть указано в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Проценты за пользование заемными средствами необходимо отражать в составе прочих расходов или включать в стоимость инвестактива равномерно (п. 8 ПБУ 15/2008):

если по условиям договора проценты за пользование кредитом (займом) уплачиваются ежемесячно, то и начислять их в учете целесообразно на каждую дату, указанную в графике платежей, поскольку это не противоречит требованию равномерного учета процентов;

если по условиям договора проценты за пользование кредитом (займом) уплачиваются нерегулярно, например, единовременно в конце срока, на который предоставлены заемные средства, то начислять и отражать в учете их нужно:
- на последнее число каждого месяца пользования кредитом (займом);
- и на каждую дату уплаты процентов, предусмотренную договором.

Дополнительные расходы

К дополнительным расходам по кредитам и займам относятся (п. 3 ПБУ 15/2008):

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
иные расходы, непосредственно связанные с получением кредита (займа). К иным расходам, например, можно отнести комиссию банка за сопровождение кредита. Поскольку перечень дополнительных расходов в ПБУ является открытым, лучше прописать его в учетной политике.

Дополнительные расходы по кредитам и займам всегда учитываются в составе прочих расходов , независимо от цели получения заемных средств (п. 8 ПБУ 15/2008).

Что касается периода включения дополнительных расходов по кредитам и займам в прочие расходы существует два варианта (абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008):

единовременно в том отчетном периоде, к которому они относятся;
равномерно в течение срока действия договора.

Бухгалтерские проводки по учету кредитов и займов

	Кредит
51 «Расчетные счета»	66-01 «Краткосрочные кредиты и займы»	Получен кредит (заем)
91-2 «Прочие расходы»		Начислена сумма дополнительных расходов по кредиту (займу) (например, за экспертизу договора, комиссия банка и т.д.)
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	51 «Расчетные счета»	Уплачена сумма дополнительных расходов по кредиту (займу)
91-2 «Прочие расходы» (08 «Вложения во внеоборотные активы»)	66-02 «Проценты по краткосрочным кредитам и займам»	Начислены проценты за пользование кредитом (займом)
66-02 «Проценты по краткосрочным кредитам и займам» (67-02 «Проценты по долгосрочным кредитам и займам»)	51 «Расчетные счета»	Уплачены проценты за пользование кредитом (займом)
67-01 «Долгосрочные кредиты и займы»	66-01 «Краткосрочные кредиты и займы»	Долгосрочная задолженность по кредиту (займу) переведена в краткосрочную
66-01 «Краткосрочные кредиты и займы» (67-01 «Долгосрочные кредиты и займы»)	51 «Расчетные счета»	Погашен кредит (заем)

Налоговый учет кредитов и займов

Порядок налогового учета полученных кредитов и займов, а также процентов по ним, зависит от того, какую систему налогообложения применяет заемщик:

Составляющие кредитов и займов	ОСН (признание доходов и расходов по методу начисления)	УСН (признание доходов и расходов по кассовому методу)
Получение кредита (займа)	Не признается доходом (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), в том числе пользование беспроцентным займом (Письмо Минфина от 09.02.2015 № 03-03-06/1/5149)	Не признается доходом (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ)
Возврат кредита (займа)	Не признается расходом (п. 12 ст. 270 НК РФ)	Не признается расходом (ст. 346.16 НК РФ)
Проценты по кредитам и займам	Признаются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)	Признаются расходом (п. 9 ст. 346.16 НК РФ)
	Признаются в налоговом учете на каждую из дат * (п. 8 ст. 272 НК РФ): — на последнее число каждого месяца пользования займом; — на дату возврата займа	Признаются в налоговом учете на дату уплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ)
	Признаются в расходах в полной сумме ** (п. 1 ст. 269, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Исключение: проценты по займам и кредитам, признаваемым контролируемыми сделками . Такие проценты учитываются в расходах исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ (п. 1 ст. 269 НК РФ)

* Сумма процентов, включаемая в расходы для исчисления налога на прибыль на конкретную дату, рассчитывается по формуле (п. 4 ст. 328 НК РФ):

** С 1 января 2015 проценты по кредитам и займам могут учитываться в налоговых расходах в полной сумме (исходя из ставки, указанной в договоре). Однако для этого такие расходы, как и все остальные, должны отвечать требованиям, установленным в ст. 252 НК РФ:

экономическая обоснованность;
надлежащее документальное оформление;
направленность на получение дохода.

Так, например, Минфин считает недопустимым учитывать в расходах для целей налогообложения проценты, уплачиваемые по кредиту, привлеченному для выплаты дивидендов учредителям, поскольку такие расходы произведены не в целях получения дохода (Письмо Минфина РФ от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8152).

Итак, мы выяснили, что порядок отражения кредитов и займов в бухгалтерском и в налоговом учете различен . Главным образом, различается порядок признания в расходах процентов за пользование заемными средствами. В связи с этим в бухгалтерском учете могут возникать разницы, предусмотренные ПБУ 18/02. Например:

Налогооблагаемые временные разницы (НВР) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) возникают, когда кредит (заем) привлечен для приобретения инвестиционного актива. В этом случае в налоговом учете проценты учитываются в расходах ежемесячно, а в бухгалтерском учете они сначала формируют стоимость инвестактива, а затем учитываются в расходах по мере начисления амортизации по нему.
Вычитаемые временные разницы (ВВР) и отложенные налоговые активы (ОНА) возникают, когда организация, применяющая кассовый метод учета доходов и расходов в налоговом учете, учитывает проценты по кредиту (займу) в бухгалтерских расходах в одном отчетном периоде, а в налоговых – в другом периоде по мере уплаты.

Напомню, что ПБУ 18/02 может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, в том числе субъектами малого предпринимательства. Однако такое «неприменение» нужно прописать в учетной политике.

Считаете статью полезной и интересной – делитесь с коллегами в социальных сетях!

Остались вопросы – задавайте их в комментариях к статье!

Yandex_partner_id = 143121; yandex_site_bg_color = "FFFFFF"; yandex_stat_id = 2; yandex_ad_format = "direct"; yandex_font_size = 1; yandex_direct_type = "vertical"; yandex_direct_border_type = "block"; yandex_direct_limit = 2; yandex_direct_title_font_size = 3; yandex_direct_links_underline = false; yandex_direct_border_color = "CCCCCC"; yandex_direct_title_color = "000080"; yandex_direct_url_color = "000000"; yandex_direct_text_color = "000000"; yandex_direct_hover_color = "000000"; yandex_direct_favicon = true; yandex_no_sitelinks = true; document.write(" ");

Нормативная база

Гражданский кодекс РФ
Налоговый кодекс РФ
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н
Письмо Минфина РФ от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8152

Как ознакомиться с официальными текстами указанных документов, узнайте в разделе